A) GENEL OLARAK
Vergi kaçakçılığı; yasadışı işlemleri örtbas etmek, vergi matrahını olandan az göstererek vergilendirmenin doğru olarak yapılması engellemek amacıyla defter ve kayıtlar üzerinde gerçekleştirilen hileli hareketler muhasebe ve hesap hilelerine konu eylemlerdir.
Kaçakçılık türleri arasında en sık başvurulan yöntemlerden birisi muhasebe ve hesap hilesi yapmak suretiyle vergi kaçaklığıdır. Giderler ve gelirlerle ilgili hileler ve bilanço üzerinde yapılan hileler genellikle matematiksel işlem hileleri, kayıt ve nakil hataları gibi hileli işlemlerle gerçekleştirilmektedir. Buradaki amaç gerçek matrahın ortaya çıkmasını önleyerek doğru vergilendirme yapılmasına engel olmaktır.
Suçun oluşması için öncelikle tutulması zorunlu defterler ve bu defterlere kaydı gereken hususların varlığı gereklidir. Aksi halde bu suç tipinin konusu oluşmayacaktır. Defter tutmak ve muhafaza etmek mecburiyetinin olmadığı durumlarda suçun işlenmiş olmasından söz edilemez. Örneğin bir tacirin veya mali müşavirin ev ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik mutfak, elektrik, su vb. masrafları için ayrı bir defter tutması çift defter tutmak anlamına gelmez. Çünkü bu masraflar tacirin veya mali müşavirin işletmesiyle ilgisi olmayıp, yasal defterlere kayıt mecburiyeti bulunan masraflardan değildir.
Fail, defter kayıt ve belgeleri tahrif etmekle, geliri az gideri fazlaymış gibi kaydedip, matrahı eksik göstererek vergi incelemesinin sağlıklı bir sonuca ulaşmasının önüne geçmiş ve vergiyi az vermiş olur. Vergi kanunlarına göre tutulan ve saklama ve ibraz zorunluluğu bulunan defterler, kayıt ve belgeler suçun konusunu oluşturur.
Defter, kayıt ve belgelerdeki rakam ve yazıların kazınması, kimyasallarla silinmesi suretiyle yerine başka yazı ve rakamların yazılmasıyla tahrifat eylemi gerçekleştirilir. Tahrifatın varlığı için öncelikle gerçek bir belgenin varlığı gereklidir.
Vergi incelemesinin yasal koşullara uygun olmadığı durumlarda gizlemek eylemi suç teşkil etmeyecektir. Yasal koşullara uygunluk şartı VUK md. 139’da yer bulmaktadır. Anılan maddeye göre gizlemek fiili, vergi incelemesi sırasında incelemeye yetkili kişilerce istenen defterlerin ibraz edilmemesi durumunda ortaya çıkan bir sonuçtur.
Defter ve belgelerin saklanma zorunluluğu süresi 253. maddede beş yıl olarak düzenlenmiştir. İbraz zorunluluğu defter, kayıt ve belgelerin saklanma süresi içinde yetkili makam ve memurlarca istenilmesi halinde söz konusu olur.
VUK md. 359/b kapsamına giren fiillerden ilki defter, kayıt ve belgeleri yok etmek eylemidir. Anılan madde yok etme fiilinin tanımına yer vermeyerek, yok etme veya ortadan kaldırma neticesine yol açacak her türlü eylemin bu suça neden olabileceği anlamını doğurur. Dolayısıyla bu suç tipinin serbest hareketli bir suç olduğundan söz edilebilir. Yok edilmeye konu defterlerin vergi kanunlarınca düzenlenmesi, saklanması ve ibraz zorunluluğu bulunan defter, belge ve kayıtlardan olması ve mükellefin de defter tutma ve düzenleme yükümlülüğü altındaki kişilerden olması gereklidir. Defter sayfalarını yok ederek yerine başka yaprak koymak veya hiç yaprak koymamak fiilini 359/b ayrı bir suç fiili olarak düzenlemiştir. Suçun oluşması için tutulması zorunlu defterlerden birinin sayfalarını koparmak yeterlidir. Yok edilen sayfaların yerine yenisinin konulması veya konulmaması suç sayılma vasfında bir değişiklik yaratmaz. Bu suç tipiyle ilgili önemli bir husus da koparılan sayfaların defterlerle birlikte ibraz edilmesi halinde suçun işlenmemiş sayılacağıdır. Koparılan sayfalar, defterlerle birlikte ibraz edildiği halde, sayfaların yalnızca defterden koparılması suç sayılmaz.
Bu suça konu belgeler vergi işlemlerinde kullanılmak üzere sahte olarak düzenlenmiş olmalıdırlar. Düzenlenen ve kullanılan bu belgeler vergi kanunlarına göre kullanılması gereken belgelerin dışında belgelerse vergi kaçakçılığı suçlarının oluştuğundan söz edilemez.
Kanun söz konusu belgelerin düzenlenmiş olmasını suçun gerçekleşmiş olması için yeterli saymıştır. Sahte belgeyi düzenlemek veya kullanmak suçun seçimlik hareketleri olarak verilmiştir. TCK’ye göre vergi uygulamalarında kullanılan belgeler özel evrak niteliğindedir ve özel evrakta sahtecilik suçunda belgenin düzenlenmesi yeterli olmayıp kullanılması da şarttır. Ancak VUK açısından suçun oluşumu için belgelerin düzenlenmesi yeterlidir.
Vergi kaçakçılığı suçlarında, suçun oluşumu için vergi ziyaının meydana gelmiş olması şartı aranmamaktadır. Yani vergi kaçakçılığı suçu, 359. maddede tanımlanan fiillerin yapılmasıyla tamamlanmakta, vergi ziyaı gibi bir sonuç aranmamaktadır.
Vergi kaçakçılığı suçu, sonuç unsuru açısından soyut tehlike suçu niteliğindedir.
Konuya ilişkin önemli bir Anayasa Mahkemesi kararı da meseleyi farklı bir açıdan ele alınmıştır.
Anayasa Mahkemesi, 27/3/2019 tarihli ve 2018/9115 Başvuru Numaralı Kararında
“komisyon karşılığında sahte fatura düzenleyerek gelir elde etme” fiili nedeniyle, vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezaları uygulanan, bunun yanında sahte fatura kullanmak ve düzenlemek suretiyle vergi kaçakçılığı suçundan cezalandırılması talebiyle açılan ceza davasında yapılan yargılama sonucunda mahkûmiyetine hükmedilen mükellef hakkında iki ayrı cezaya muhatap olmasına ilişkin somut olayın koşullarında, adil yargılanma hakkı bağlamında aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesinin ihlaline yol açılmadığı ve Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı kapsamında aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırmama ilkesinin İHLAL EDİLMEDİĞİNE karar vermiştir.
Bu kararın doğal sonucu olarak, vergi kaçakçılığı suçu işleyen ve kendisine vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezası uygulanan bir failin, ceza mahkemeleri nezdinde de yargılanıp ceza almasının, hukuka aykırı olmadığı açıktır. Nitekim 359. Maddenin son fıkrasında yer alan, ‘’Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez’’ ifadesi de bu yaklaşımı destekler niteliktedir.
B) YASAL DÜZENLEME
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesi vergi kaçakçılığı suçlarını ve bu suçlar için öngörülen cezaları düzenlemektedir. Anılan maddeye göre,
a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.
Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
c) VUK hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
VUK, 371. maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında 359. madde hükmü uygulanmaz.
Aynı kanunun, 360. Maddesine göre de, 359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir.
Her hakkı saklıdır. Bu yazı içeriğinde yer alan bilgiler, eteysehukuk.com a atıf yapılmaksızın kullanılamaz. Atıf yapmadan, kısmen veya tamamen alıntı yapılması halinde ilgililer hakkında hukuki ve cezai yollara müracaat edilecektir.